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一、持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組

（一）持有待售類別分類原則

企業(yè)主要通過出售而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。處置組中可能包含企業(yè)的任何資產(chǎn)和負(fù)債，如流動資產(chǎn)、流動負(fù)債、非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債。

（二）持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和分類和核算

非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件可立即出售。根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下即可立即出售。為滿足該條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)具有在當(dāng)前狀態(tài)下出售該非流動資產(chǎn)或處置組的意圖和能力。

出售極可能發(fā)生。出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。

具體來說，“出售極可能發(fā)生”應(yīng)當(dāng)包含以下幾層含義：

一是企業(yè)出售非流動資產(chǎn)或處置組的決議一般需要由企業(yè)相應(yīng)級別的管理層作出，如果有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。

二是企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾，確定的購買承諾是企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價格、時間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的可能性極小。

三是預(yù)計自劃分為持有待售類別起一年內(nèi)，出售交易能夠完成。

案例：

企業(yè)G在X市區(qū)繁華地段擁有一棟辦公大樓，企業(yè)的主要部門均在該大樓內(nèi)辦公。由于發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)生改變，企業(yè)G計劃整體搬遷至Y市。企業(yè)G與企業(yè)H 簽訂了辦公大樓轉(zhuǎn)讓合同，附帶約定條款。

情形一：企業(yè)G將在騰空辦公大樓后將其交付給企業(yè)H，且騰空辦公大樓所需時間是正常且符合交易慣例的。

情形二：企業(yè)G將在Y市興建的新辦公大樓竣工前繼續(xù)使用現(xiàn)有辦公大樓，竣工后將X市大樓交付企業(yè)H。

分析：情形一，在出售建筑物前將其騰空屬于出售此類資產(chǎn)的慣例，且騰空只占用常規(guī)所需時間，因此，即使企業(yè)G的辦公大樓當(dāng)前尚未騰空，也并不影響其滿足在當(dāng)前狀況下即可立即出售的條件。

情形二，“在Y市興建的新辦公大樓竣工前繼續(xù)使用現(xiàn)有辦公大樓”的條件不屬于類 似交易中出售此類資產(chǎn)的慣例，使得辦公大樓在當(dāng)前狀況下不能立即出售，在新大樓竣工前企業(yè)G雖然已取得確定的購買承諾，辦公大樓仍然不符合持有待售類別的劃分條件。

案例：

由于企業(yè)F經(jīng)營范圍發(fā)生改變，企業(yè)計劃將生產(chǎn)D產(chǎn)品的全套生產(chǎn)線出售，企業(yè)F尚有一批枳壓的未完成客戶訂單。

情形一：企業(yè)F決定在出售生產(chǎn)線的同時，將尚未完成的客戶訂單一并移交給買方。

情形二：企業(yè)F決定在完成所積壓的客戶訂單后再將生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓給買方。

分析：

情形一，由于在出售日移交未完成客戶訂單不會影響對該生產(chǎn)線的轉(zhuǎn)讓時間，可以認(rèn)為該生產(chǎn)線符合了在當(dāng)前狀況下即可立即出售的條件。

情形二，由于生產(chǎn)線在完成積壓訂單后方可出售，在完成所有積壓的客戶訂單前，該生產(chǎn)線在當(dāng)前狀態(tài)下不能立即出售，不符合劃分為持有待售類別的條件。

說明：延長一年期限的例外條款（本次準(zhǔn)則新變化點）

有些情況下，由于發(fā)生一些企業(yè)無法控制的原因，可能導(dǎo)致出售未能在一年內(nèi)完成。 如果涉及的出售是關(guān)聯(lián)方交易，不允許放松一年期限條件。如果涉及的出售不是關(guān)聯(lián)方交易，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動資產(chǎn)或處置組，允許放松一年期限條件，企業(yè)可以繼續(xù)將非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。企業(yè)無法控制的原因包括：

（1）意外設(shè)定條件。買方或其他方意外設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件，企業(yè)針對這些條件已經(jīng)及時采取行動，且預(yù)計能夠自設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素。即企業(yè)在初始對非流動資產(chǎn)或處置組進(jìn)行分類時，能夠滿足劃分為持有待售類別的所有條件，但此后買方或是其他方提出一些意料之外的條件，且企業(yè)已經(jīng)采取措施應(yīng)對送些條件，預(yù)計能夠自設(shè)定這些條件起一年內(nèi)滿足條件并完成出售，那么即使出售無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。

案例：

企業(yè)E計劃將整套鋼鐵生產(chǎn)廠房和設(shè)備出售給企業(yè)F, E和F不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，雙方已于2x17年9月16日簽訂了轉(zhuǎn)讓合同。因該廠區(qū)的污水排放系統(tǒng)存在缺陷，對周邊環(huán)境造成污染。

情形一：企業(yè)E不知曉土地污染情況，2 x 17年11月6日，企業(yè)F在對生產(chǎn)廠房和設(shè)備進(jìn)行檢查過程中發(fā)現(xiàn)污染，并要求企業(yè)E進(jìn)行補(bǔ)救。企業(yè)E立即著手采取措施，預(yù)計至2 x 18年10月底環(huán)境污染問題能夠得到成功整治。

情形二：企業(yè)E知曉土地污染情況，在轉(zhuǎn)讓合同中附帶條款，承諾將自2x17年10 月1日起開展污染清除工作，清除工作預(yù)計將持續(xù)8個月。

情形三：企業(yè)E知曉土地污染情況，在協(xié)議中標(biāo)明企業(yè)E不承擔(dān)清除污染義務(wù)，并在確定轉(zhuǎn)讓價格時考慮了該污染因素，預(yù)計轉(zhuǎn)讓將于9個月內(nèi)完成。

分析：

情形一，在簽訂轉(zhuǎn)讓合同前，買賣雙方并不知曉影響交易進(jìn)度的環(huán)境污染問題，屬于符合延長一年期限的例外事項，在2x17年11月6日發(fā)現(xiàn)延期事項后，企業(yè)E預(yù)計將在一年內(nèi)消除延期因素，因此仍然可以將處置組劃分為持有待售類別。

情形二，雖然買賣雙方已經(jīng)簽訂協(xié)議，但在污染得到整治前，該處置組在當(dāng)前狀態(tài)下不可立即出售，不符合劃分為持有待售類別的條件。

情形三，由于賣方不承擔(dān)清除污染義務(wù)，轉(zhuǎn)讓價格已將污染因素考慮在內(nèi)，該處置組于協(xié)議簽署日即符合劃分為持有待售類別的條件。

（2）發(fā)生罕見情況。發(fā)生罕見情況，導(dǎo)致持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組未能在一年內(nèi)完成出售，企業(yè)在最初一年內(nèi)已經(jīng)針對這些新情況采取必要措施且重新滿足了持有待售類別的劃分條件。即非流動資產(chǎn)或處置組在初始分類時滿足了持有待售類別的所有條件，但在最初一年內(nèi)，出現(xiàn)罕見情況導(dǎo)致出售將被延遲至一年之后。如果企業(yè)針對這些新情況在最初一年內(nèi)已經(jīng)采取必要措施，而且該非流動資產(chǎn)或處置組重新滿足了持有待售類別的劃分條件，也就是在當(dāng)前狀況下可立即出售且出售極可能發(fā)生，那么即使原定的出售計劃無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。這里的“罕見情況”主要指因不可抗力引發(fā)的情況、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生急劇變化等不可控情況。

案例：

企業(yè)A擬將一棟原自用的寫字樓轉(zhuǎn)讓，于2 x07年12月6日與企業(yè)B簽訂了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預(yù)計將于10個月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓，假定該寫字樓于簽訂協(xié)議當(dāng)日符合劃分為持有待售類別的條。2x08年發(fā)生全球金融危機(jī)，市場狀況迅速惡化，房地產(chǎn)價格大跌，企業(yè)B認(rèn)為原協(xié)議價格過高，決定放棄購買，并于2x08年9月21日按照協(xié)議約定繳納了違約金。企業(yè)A決定在考慮市場狀況變化的基礎(chǔ)上降低寫字樓售價，并積極開展市場營銷，于2x08年12月1日與企業(yè)C重新簽訂了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預(yù)計將于9個月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓，A和B不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

分析：企業(yè)A與企業(yè)B之間的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易未能在一年內(nèi)完成，原因是發(fā)生市場惡化、買方違約的罕見事件。在將寫字樓劃分為持有待售類別的最初一年內(nèi)，企業(yè)A已經(jīng)重新簽署轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并預(yù)計將在2x08年12月1日開始的一年內(nèi)完成，使寫字樓重新符合了持有待售類別的劃分條件。因此，企業(yè)A仍然可以將該資產(chǎn)繼續(xù)劃分為持有待售類別。

（三）持有待售的長期股權(quán)投資

持有待售的長期股權(quán)投資個別報表企業(yè)因出售對子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适ψ庸镜目刂茩?quán)，出售后企業(yè)可能保留對原子公司的部分權(quán)益性投資，也可能喪失所有權(quán)益。無論企業(yè)是否保留非控制的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)在擬出售的對子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時，在母公司個別財務(wù)報表中將對子公司投資整體劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的投資劃分為持有待售類別。

合并報表在合并財務(wù)報表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的投資對應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。但是，無論對子公司的投資是否劃分為持有待售類別，企業(yè)始終應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定確定合并范圍，編制合并財務(wù)報表

案例：

企業(yè)集團(tuán)G擬出售持有的部分長期股權(quán)投資，假設(shè)擬出售的股權(quán)符合持有待售類別的劃分條件。

情形一：企業(yè)集團(tuán)G擁有子公司100%的股權(quán)，擬出售全部股權(quán)。

情形二：企業(yè)集團(tuán)G擁有子公司100%的股權(quán)，擬出售55%的股權(quán)，出售后將喪失對子公司的控制權(quán)，但對其具有重大影響。

情形三：企業(yè)集團(tuán)G擁有子公司100%的股權(quán)，擬出售25%的股權(quán)，仍然擁有對子公司的控制權(quán)。

情形四：企業(yè)集團(tuán)G擁有子公司55%的股權(quán)，擬出售6%的股權(quán)，出售后將喪失對子公司的控制權(quán)，但對其具有重大影響。

情形五：企業(yè)集團(tuán)G擁有聯(lián)營企業(yè)35%的股權(quán)，擬出售30%的股權(quán)，G持有剩余的5%股權(quán)，且對被投資方不具有重大影響。

情形六：企業(yè)集團(tuán)G擁有合營企業(yè)50%的股權(quán)，擬出售35%的股權(quán)，G持有剩余的15%股權(quán)，且對被投資方不具有共同控制或重大影響。

分析：

情形一，企業(yè)集團(tuán)G應(yīng)當(dāng)在母公司個別財務(wù)報表中將擁有的子公司全部股權(quán)劃分為持有待售類別，在合并財務(wù)報表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。

情形二，企業(yè)集團(tuán)G應(yīng)當(dāng)在母公司個別財務(wù)報表中將擁有的子公司全部股權(quán)劃分為持有待售類別，在合并財務(wù)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。

情形三，由于集團(tuán)G仍然擁有對子公司的控制權(quán)，該長期股權(quán)投資并不是“主要通過出售而非持續(xù)使用收回其賬面價值”的，因此不應(yīng)當(dāng)將擬處置的部分股權(quán)劃分為持有待售類別。

情形四與情形二類似，企業(yè)集團(tuán)G應(yīng)當(dāng)在母公司個別財務(wù)報表中將擁有的子公司 55%的股權(quán)劃分為持有待售類別，在合并財務(wù)報表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。

情形五，企業(yè)集團(tuán)G應(yīng)當(dāng)將擬出售的30%股權(quán)劃分為持有待售類別，不再按權(quán)益法核算，剩余5%的股權(quán)在前述30%的股權(quán)處置前，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理，在前述 30%的股權(quán)處置后，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

情形六與情形五類似，企業(yè)集團(tuán)G應(yīng)當(dāng)將擬出售的35%股權(quán)劃分為持有待售類別，不再按權(quán)益法核算，剩余15%的股權(quán)在前述35%的股權(quán)處置前，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理，在前述35%的股權(quán)處置后，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

注：實務(wù)中股權(quán)被劃分為持有待售的情形極為罕見，因為很難滿足立即可出售的條件。

（四）擬結(jié)束使用而非出售的非流動資產(chǎn)或處置組

非流動資產(chǎn)或處置組可能因為種種原因而結(jié)束使用，且企業(yè)并不會將其出售，或僅取其殘值，例如，因已經(jīng)使用至經(jīng)濟(jì)壽命期結(jié)束而將某機(jī)器設(shè)備報廢，因技術(shù)進(jìn)步而將某子公司關(guān)停或轉(zhuǎn)產(chǎn)。由于對該非流動資產(chǎn)或處置組的使用幾乎貫穿其整個經(jīng)濟(jì)使用壽命期，其賬面價值并非主要通過出售收回，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。對于暫時停止使用的非流動資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其擬結(jié)束使用，也不應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。

案例：

某紡織企業(yè)H擁有一條生產(chǎn)某類布料的生產(chǎn)線，由于市場需求變化，該類布料的銷量銳減，企業(yè)H決定暫停該生產(chǎn)線的生產(chǎn)，但仍然對其進(jìn)行定期維護(hù)，待市場轉(zhuǎn)好時重啟生產(chǎn)。

分析：由于生產(chǎn)線屬于暫停使用，企業(yè)H不應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。

（五）劃分為持有待售類別前的計量

計量企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定計量非流動資產(chǎn)或處置組中各項資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值。

例如，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號-固定資產(chǎn)》的規(guī)定，對固定資產(chǎn)計提折舊；按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》 的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。

對于擬出售的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在劃分為持有待售類別前考慮進(jìn)行減值測試。

案例：

企業(yè)A擁有一座倉庫，原價為120萬元，年折舊額為12萬元，至2x16 年12月31日已計提折舊60萬元。2 x 17年1月31日，企業(yè)A與企業(yè)B簽署不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，擬在6個月內(nèi)將該倉庫轉(zhuǎn)讓，假定該不動產(chǎn)滿足劃分為持有待售類別的其他條件，且不動產(chǎn)價值未發(fā)生減值。

分析：2x17年1月31日，企業(yè)A應(yīng)當(dāng)將倉庫資產(chǎn)劃分為持有待售類別，并按照 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》對該固定資產(chǎn)計提1月份折舊1萬元。2 xl7年1月31日，該倉庫在劃分為持有待售類別前的賬面價值為59萬元，此后不再計提折舊。

（六）劃分為持有待售類別時的計量

計量對于持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)在初始計量時，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定計量流動資產(chǎn)、適用其他準(zhǔn)則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)和負(fù)債。

如果持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組整體的賬面價值低于其公允價值減去出售費用后的凈額，企業(yè)不需要對賬面價值進(jìn)行調(diào)整；如果賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

如果后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動資產(chǎn)公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后非流動資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當(dāng)期損益，劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低計量。

注：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號-公允價值計量》的有關(guān)規(guī)定確定非流動資 產(chǎn)或處置組的公允價值。具體來說，企業(yè)應(yīng)參考所獲得的確定的購買承諾中的交易價格，確定持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的公允價值，交易價格應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。如果企業(yè)尚未獲得確定的購買承諾，例如對于專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其公允價值做出估計，優(yōu)先使用市場報價等可觀察輸人值。

案例：

20×3年12月31日，經(jīng)A公司董事會批準(zhǔn)，A公司與非關(guān)聯(lián)公司J公司簽訂了一份不可撤銷的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將一項賬面價值為200萬元的固定資產(chǎn)以210萬元的價格轉(zhuǎn)讓給J公司。雙方約定于20×4年5月31日前完成轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的交割。A公司預(yù)計上述轉(zhuǎn)讓將發(fā)生20萬元處置費用。由于截至20×3年12月31日上述交易尚未實施，除計提折舊外，A公司于20×3年未對上述固定資產(chǎn)進(jìn)行任何其他會計處理。

問題：判斷A公司的會計處理是否正確？

答：A公司的會計處理不正確。盡管于20×3年末交易未實施，但A公司擬出售的資產(chǎn)在20×3年末已滿足持有待售固定資產(chǎn)的條件。對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)在20×3年末按賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進(jìn)行計量。

處理意見：該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值為其公允價值210萬元減去處置費用20萬元后的金額190萬元，原賬面價值200萬元高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值190萬元的差額10萬元，應(yīng)在20×3年末作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。

（七）不再繼續(xù)符合劃分條件的處理

持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組不再繼續(xù)滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類別。部分資產(chǎn)或負(fù)債從持有待售的處置組中移除后，如果處置組中剩余資產(chǎn)或負(fù)債新組成的處置組仍然滿足持有待售類別劃分條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將新組成的處置組劃分為持有待售類別，否則應(yīng)當(dāng)將滿足持有待售類別劃分條件的非流動資產(chǎn)單獨劃分為持有待售類別。

（八）持有待售類別的列報

“持有待售負(fù)債”應(yīng)當(dāng)分別作為流動資產(chǎn)和流動負(fù)債列示。對于當(dāng)期首次滿足持有待售類別劃分條件的非流動資產(chǎn)或劃分為持有待售類別的處置組中的資產(chǎn)和負(fù)債，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整可比會計期間資產(chǎn)負(fù)債表，即不對其符合持有待售類別劃分條件前各個會計期間的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行項目的分類調(diào)整或重新列報。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在附注中披露有關(guān)持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的相關(guān)信息。

非流動資產(chǎn)或處置組在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間滿足持有待售類別 劃分條件的，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項進(jìn)行會計處理，并在附注中披露相關(guān)信息。

（九）綜合案例解析

天星公司與一家新能源汽車P公司（以下簡稱P公司）簽訂協(xié)議，采購新能源汽車100輛，同時由P公司回購天星公司的老款運營車75輛。兩筆交易分別簽訂協(xié)議，其中收購協(xié)議簽訂日期為2017年12月，但實際新能源公交車已于2017年11月交付并投入使用，且回購車也已于11月份下線不再運營。由于涉及國有資產(chǎn)，2017年12月份由天星公司向當(dāng)?shù)貒Y部門請示處置該批車輛，但直到2018年1月才獲得簽字批復(fù)同意，所以該批回購老款車尚未進(jìn)行移交。其中，2017年10月底某評估公司已出具了評估報告，天星公司根據(jù)該評估報告于2018年1月開具該回購老款車的銷售發(fā)票，此時該批老款車仍未移交。項目組經(jīng)了解，與P公司的合作為當(dāng)?shù)厥姓攸c招商引資項目，該項目實際由市政府主導(dǎo)，因此審批不存在疑問。同時，P公司回購的老款運營車目前仍具有一定的使用價值，可以繼續(xù)按原定用途使用。

天星公司于11月將該批回購車輛劃分為持有待售資產(chǎn)，同時不再計提該批車輛11-12月的折舊。由于開具發(fā)票的時間是2018年1月，因此天星公司于2018年1月將回購價格與該批車輛賬面凈額的差計入營業(yè)外收支科目核算。

分析：天星公司上述會計處理是否正確？

答案：天星公司的處理不正確。該批回購車輛不應(yīng)劃分為持有待售資產(chǎn)。

根據(jù)新42號準(zhǔn)則中第六條規(guī)定的持有待售資產(chǎn)條件：“（一）根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下即可立即出售；（二）出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。”

獲得市政府批準(zhǔn)仍是已停止使用的舊車被分類為持有待售的必要前提，因此該批舊車在2017年末仍是作為固定資產(chǎn)，并相應(yīng)計提11-12月折舊。處置收益需在實際處置完成（舊車交還P公司）后才能確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益，而并非在發(fā)票開具時點。同時處置收益應(yīng)計入“資產(chǎn)處置收益”列報。

注：處置和毀損報廢的主要區(qū)別是該資產(chǎn)能否繼續(xù)按原定用途使用（包括修復(fù)后按原定用途使用）。如果已經(jīng)不能再按原定用途使用，也沒有修復(fù)的價值，則屬于毀損報廢。

二、終止經(jīng)營

（一）終止經(jīng)營的定義

終止經(jīng)營，是指企業(yè)滿足下列條件之一的，能夠單獨區(qū)分的組成部分，且該組成部分已經(jīng)處置或劃分為持有待售類別（1)該組成部分代表一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)；

（2)該組成部分是擬對一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置的一項計劃的一部分；

（3)該組成部分是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。

注：終止經(jīng)營應(yīng)當(dāng)具有一定的規(guī)模。終止經(jīng)營應(yīng)當(dāng)代表一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)，或者是擬對一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置的一項相關(guān)聯(lián)計劃的一部分。專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司也是企業(yè)的組成部分，但不要求具有一定規(guī)模。

并非所有處置組都符合終止經(jīng)營的定義，企業(yè)需要運用職業(yè)判斷確定終止經(jīng)營。如果企業(yè)主要經(jīng)營一項業(yè)務(wù)或主要在一個地理區(qū)域內(nèi)開展經(jīng)營，企業(yè)的一個主要產(chǎn)品或服務(wù)線也可能滿足終止經(jīng)營定義中的規(guī)模條件。有些專為轉(zhuǎn)售而取得的重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，也可能因為符合有關(guān)組成部分的第（1）和（2）項條件而符合終止經(jīng)營的定義。

案例：

某快餐企業(yè)A在全國擁有500家零售門店，A決定將其位于Z市的8家零售門店中的一家門店C出售，并于2x17年8月13日與企業(yè)B正式簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議，假設(shè)該門店C符合持有待售類別的劃分條件。判斷C是否構(gòu)成A的終止經(jīng)營。

分析：盡管門店C是一個處置組，也符合持有待售類別的劃分條件，但由于它只是一個零售點，不能代表一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)，也不構(gòu)成一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置的一項相關(guān)聯(lián)計劃的一部分，因此該處置組并不構(gòu)成企業(yè)的終止經(jīng)營。

案例：

天宇能源子公司D本期因項目完結(jié)，于12月31日清算注銷。天宇能源本期報表中將D公司凈利潤金額列入終止經(jīng)營凈利潤。D公司主要從事房地產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)，項目組了解到，天宇能源在該行業(yè)內(nèi)還有其他3家子公司。

分析：

天宇能源不應(yīng)將D公司凈利潤金額列入終止經(jīng)營凈利潤。因為天宇能源只是簡單地關(guān)閉或處置一家子公司，但在該子公司所處的行業(yè)和地區(qū)內(nèi)還有其他子公司的，則該待處置或待關(guān)閉的子公司不構(gòu)成“終止經(jīng)營”。

分析：構(gòu)成“終止經(jīng)營”的包括三種情形，但最主要也最常見的是“該組成部分代表一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)”，即此類終止經(jīng)營除了滿足“持有待售”的條件以外，還有其他特殊要求。如果滿足了“終止經(jīng)營”的條件，則意味著本會計主體將徹底退出某行業(yè)或某地區(qū)的經(jīng)營，通常意味著戰(zhàn)略性的重大變化，并將在不少情況下伴隨著依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定對“企業(yè)重組義務(wù)”相關(guān)預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)。如果只是簡單地關(guān)閉或處置一家子公司，但在該子公司所處的行業(yè)和地區(qū)內(nèi)還有其他子公司的，則該待處置或待關(guān)閉的子公司不構(gòu)成“終止經(jīng)營”。例如，從事連鎖經(jīng)營的行業(yè)，門店的新開或關(guān)閉是經(jīng)常發(fā)生的事項，如果只是作為策略性調(diào)整而新開或關(guān)閉部分門店（調(diào)整某一區(qū)域內(nèi)的門店布局），則此類待轉(zhuǎn)讓或關(guān)閉的門店不構(gòu)成“終止經(jīng)營”；但如果集中關(guān)閉或轉(zhuǎn)讓某一地區(qū)的所有門店，從此將退出該戰(zhàn)略性區(qū)域的運營，則屬于“終止經(jīng)營”。

另一方面，根據(jù)CAS 42第二十八條規(guī)定：“擬結(jié)束使用而非出售的處置組滿足終止經(jīng)營定義中有關(guān)組成部分的條件的，應(yīng)當(dāng)自停止使用日起作為終止經(jīng)營列報”，意味著在某些情況下，不滿足持有待售條件的組成部分也可能作為終止經(jīng)營列報。所以終止經(jīng)營不能簡單理解為持有待售的“子集”。

（二）滿足終止經(jīng)營的條件

符合終止經(jīng)營定義的組成部分應(yīng)當(dāng)屬于以下 兩種情況之一組成部分在資產(chǎn)負(fù)債表日之前已經(jīng)處置，包括已經(jīng)出售、結(jié)束使用（如關(guān)停或報廢等）

組成部分在資產(chǎn)負(fù)債表日之前已經(jīng)劃分為持有待售類別。

【案例】

企業(yè)集團(tuán)C擁有一家經(jīng)營藥品批發(fā)業(yè)務(wù)的子公司H，藥品批發(fā)構(gòu)成C的一項獨立的主要業(yè)務(wù)，且H在全國多個城市設(shè)立了營業(yè)網(wǎng)點。由于經(jīng)營不善，C決定停止H所有業(yè)務(wù)。至2x17年10月13日，已處置了該子公司所有存貨并辭退了所有員工，但仍有一些債權(quán)等待收回，部分營業(yè)網(wǎng)點門店的租約尚未到期，仍需支付租金費用。判斷H是否構(gòu)成C的終止經(jīng)營。

分析：由于子公司H原藥品批發(fā)業(yè)務(wù)已經(jīng)停止，收回債權(quán)、處置租約等尚未結(jié)算的未來交易并不構(gòu)成上述業(yè)務(wù)的延續(xù)，因此該子公司的經(jīng)營已經(jīng)終止，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為2x17年 10月13日后該子公司符合終止經(jīng)營的定義。

（三）終止經(jīng)營的相關(guān)損益應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營損益列報，列報的終止經(jīng)營損益應(yīng)當(dāng)包含整個報告期間，而不僅包含認(rèn)定為終止經(jīng)營后的報告期間。相關(guān)損益具體包括：

1. 終止經(jīng)營的經(jīng)營活動損益，如銷售商品、提供服務(wù)的收入、相關(guān)成本和費用等。

2. 企業(yè)初始計量或在資產(chǎn)負(fù)債表重新計量符合終止經(jīng)營定義的持有待售的處置組時，因賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額而確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。

3. 后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日符合終止經(jīng)營定義的持有待售處置組的公允價值減去出售費用后的凈額增加，因恢復(fù)以前減記的金額而轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失。

4. 終止經(jīng)營的處置損益。

5. 終止經(jīng)營處置損益的調(diào)整金額，可能引起調(diào)整的情形包括：最終確定處置條款，如與買方商定交易價格調(diào)整額和補(bǔ)償金；消除與處置相關(guān)的不確定因素，如確定賣方保留的環(huán)保義務(wù)或產(chǎn)品質(zhì)量保證義務(wù)；履行與處置相關(guān)的職工薪酬支付義務(wù)等。

案例：

天星公司擁有一家在寧波注冊的全資子公司B，出于業(yè)務(wù)整合和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的考慮，2017年6月30日天星公司將持有B公司的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方宏華公司，轉(zhuǎn)讓價款為1400萬元，B公司7月后不再納入合并報表范圍。B公司為天星公司于2013年通過非同一控制下企業(yè)合并取得，購買日天星公司的合并成本為1100萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為1000萬元。2017年6月30日，B公司自購買日持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1100萬元，其中2017年1-6月B公司凈利潤為100萬元（已考慮自購買日持續(xù)計算可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值本期因折舊、攤銷的調(diào)整金額）。天星公司本期將B公司1-6月的凈利潤100萬元列為終止經(jīng)營凈利潤。天星公司在江南地區(qū)僅有B一個子公司，且B公司構(gòu)成一個單獨的報告分部。

問題：

1）計算2017年天星公司合并報表處置B公司股權(quán)的投資收益金額？

2）B公司本期在天星公司合并報表中是否屬于終止經(jīng)營？并說明理由。

3）如B公司本期在天星公司合并報表中屬于終止經(jīng)營，請計算本期的終止經(jīng)營凈利潤金額？

答案：

1、投資收益=1400-1100*100%-100=200萬元

合并報表當(dāng)期的處置投資收益＝[（處置股權(quán)取得的對價＋剩余股權(quán)公允價值）－原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×原持股比例]－商譽＋其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動×原持股比例

2、B公司本期在天星公司報表中屬于終止經(jīng)營。

準(zhǔn)則中規(guī)定終止經(jīng)營一般是指企業(yè)退出一個主要經(jīng)營行業(yè)或地區(qū)，天星公司在江南地區(qū)僅有B一個子公司，且B公司構(gòu)成一個單獨的報告分部，則意味著天星公司徹底退出某行業(yè)或某地區(qū)（江南地區(qū)）的經(jīng)營，也通常意味著戰(zhàn)略性的重大變化，因此處置寧波子公司構(gòu)成終止經(jīng)營。

分析：構(gòu)成“終止經(jīng)營”的包括三種情形，但最主要也最常見的是“該組成部分代表一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)”，即此類終止經(jīng)營除了滿足“持有待售”的條件以外，還有其他特殊要求。如果滿足了“終止經(jīng)營”的條件，則意味著本會計主體將徹底退出某行業(yè)或某地區(qū)的經(jīng)營，通常意味著戰(zhàn)略性的重大變化，并將在不少情況下伴隨著依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定對“企業(yè)重組義務(wù)”相關(guān)預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)。如果只是簡單地關(guān)閉或處置一家子公司，但在該子公司所處的行業(yè)和地區(qū)內(nèi)還有其他子公司的，則該待處置或待關(guān)閉的子公司不構(gòu)成“終止經(jīng)營”。

3、本期的終止經(jīng)營凈利潤金額為300萬元

如果算作是終止經(jīng)營，本期的終止經(jīng)營凈利潤列示的是B公司本期的凈利潤+合并報表處置B公司股權(quán)的投資收益。

注：終止經(jīng)營的相關(guān)損益應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營損益列報，列報的終止經(jīng)營損益應(yīng)當(dāng)包含整個報告期間，而不僅包含認(rèn)定為終止經(jīng)營后的報告期間。

（四）終止經(jīng)營的列報

四、凈利潤（凈虧損以"－"號填列）

（一）持續(xù)經(jīng)營凈利潤（凈虧損以“－”號填列）

（二）終止經(jīng)營凈利潤（凈虧損以“－”號填列）

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。終止經(jīng)營的相關(guān)損益應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營損益列報，列報的終止經(jīng)營損益應(yīng)當(dāng)包含整個報告期間，而不僅包含認(rèn)定為終止經(jīng)營后的報告期間。相關(guān)損益具體包括：

（1)終止經(jīng)營的經(jīng)營活動損益，如銷售商品、提供服務(wù)的收入、相關(guān)成本和費用等。（2)企業(yè)初始計量或在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計量符合終止經(jīng)營定義的持有待售的處置組時，因賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額而確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。

（3)后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日符合終止經(jīng)營定義的持有待售處置組的公允價值減去出售費用后的凈額增加，因恢復(fù)以前減記的金額而轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失。

（4)終止經(jīng)營的處置損益。

（5)終止經(jīng)營處置損益的調(diào)整金額，可能引起調(diào)整的情形包括：最終確定處置條款，如與買方商定交易價格調(diào)整額和補(bǔ)償金；消除與處置相關(guān)的不確定因素，如確定賣方保留的環(huán)保義務(wù)或產(chǎn)品質(zhì)量保證義務(wù)；履行與處置相關(guān)的職工薪酬支付義務(wù)等。

企業(yè)在處置終止經(jīng)營的過程中可能附帶產(chǎn)生一些増量費用，如果不進(jìn)行該項處置就不會產(chǎn)生這些費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些増量費用作為終止經(jīng)營損益列報。.

案例：

甲公司2017年8月31日符合持有待售條件，2017年年度報告需要披露終止經(jīng)營事項，終止經(jīng)營收入是9-12月收入，還是1-8月收入？另外上年數(shù)數(shù)據(jù)也需要按照同口徑披露（9-12月或1-8月）？

分析：如滿足終止經(jīng)營條件，則整個報告期內(nèi)（包括前期比較期間）的損益均作為終止經(jīng)營損益

張老師

–利安達(dá)會計師事務(wù)所技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)辦技術(shù)合伙人

–注冊會計師、稅務(wù)師、資產(chǎn)評估師

–北注協(xié)師資專家?guī)斐蓡T、北注協(xié)CPA綜合考試輔導(dǎo)教師（核心）

–北京金融辦和北京經(jīng)信委專家?guī)斐蓡T

•職業(yè)背景：

– 張松，利安達(dá)會計師事務(wù)所技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)辦技術(shù)合伙人兼利安達(dá)國際稅務(wù)小組成員，負(fù)責(zé)解答全所關(guān)于財稅疑難問題的咨詢工作，碩士研究生學(xué)歷，注冊會計師、稅務(wù)師、資產(chǎn)評估師、高級會計師、北京市高會評委、北注協(xié)專家型管理人才、北注協(xié)師資專家?guī)斐蓡T、北注協(xié)CPA綜合考試輔導(dǎo)教師（核心）、北京市評標(biāo)專家、東北財經(jīng)大學(xué)和北方工業(yè)大學(xué)MPACC校外研究生導(dǎo)師、北京金融辦和北京經(jīng)信委專家?guī)斐蓡T、具有獨立董事任職資格。曾為中華會計網(wǎng)校等多家知名財稅培訓(xùn)網(wǎng)站、大中型企業(yè)、四大會計師事務(wù)所、高校等單位進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)和授課。同時被多家投資類公司聘為財稅咨詢顧問，被某IPO公司聘為獨立董事。個人擅長財稅結(jié)合的角度分析和解決問題，對企業(yè)投融資領(lǐng)域涉及的財稅處理業(yè)務(wù)具有深入的研究；近年已在全國核心報刊雜志發(fā)表數(shù)十篇專業(yè)學(xué)術(shù)論文，被《財務(wù)與會計》雜志評為2016年優(yōu)秀作者。也是北注協(xié)《CPA綜合考試案例題集》作者之一。

•職業(yè)經(jīng)歷：

–某證券類會計師事務(wù)所技術(shù)合伙人

–某央企下屬公司財務(wù)總監(jiān)

–四大、國內(nèi)證券所和央企子公司技術(shù)合伙人(財務(wù)總監(jiān)）

•主講課程：

?CPA綜合輔導(dǎo)考試

?會計準(zhǔn)則

?企業(yè)財稅結(jié)合課程

?稅收政策及新政解讀

?投融資并購重組財稅差異課程

?企業(yè)財稅疑難問題解析

•授課形式：

–邏輯思維強(qiáng)，案例通俗易懂，政策解讀與實施能與企業(yè)具體財務(wù)管理相對應(yīng)；

–語言樸實，表達(dá)準(zhǔn)確，對國家政策、方針解析到位；

–對于企業(yè)運營中遇到的特殊具體案例給予特殊解答；

–從實踐中來，到實踐中去，能夠有效將財稅法規(guī)與賬務(wù)處理相結(jié)合，深受企業(yè)好評。

•培訓(xùn)過的部分客戶：

–四大事務(wù)所、京糧集團(tuán)、京煤集團(tuán)、上市公司金石東方、中華會計網(wǎng)校、大成方略、北注協(xié)執(zhí)業(yè)人員后續(xù)教育、北注協(xié)綜合考試輔導(dǎo)、博澤資產(chǎn)管理公司、武漢大學(xué)、北京聯(lián)合大學(xué)等

•學(xué)員評價:

學(xué)員：聽咱們張松老師的課，感覺老師對于審計會計還有戰(zhàn)略這種有一個更進(jìn)一步的認(rèn)識，更進(jìn)一步的一個層面的理解。

學(xué)員：張松老師真不愧有著豐富教學(xué)經(jīng)驗，全國前十事務(wù)所一線實務(wù)專家，我收益良多。

學(xué)員：我覺著收獲最大的是當(dāng)時是老師講的案例,尤其是張松老師的那個案例,能把你的那個思路能及時的指引過來。

學(xué)員：張松老師案例里有! 不拿分對不起張松老師!

學(xué)員：就拿一位叫張松老師，我是今年第一次接觸到他的授課，他給我最大的一個感受就是--新。就是他能給我的東西就是最新的，實務(wù)性的。就是他今年授課的知識點，我們在考場上的時候都能切生的體會到新給我們帶來的收獲。因為新的知識點好多考生在考場上會覺著慌亂，但是聽過張老師的課的時候，在考試會有一種很淡定的感覺。因為好多知識點，他都給我么看過講過。讓我們演練過，而且都重點提醒過我們應(yīng)該關(guān)注那些知識點。需要重點關(guān)注的他都會跟我們提到，今年考場上遇到這些知識點的時候，我們也就不慌了。而且就是坦然應(yīng)對。這就是給我比較深的印象的。

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